關(guān)于注冊會計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的幾個問題

    目前，由于多方面原因，在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中存在著一些不容忽視的問題。本文就驗(yàn)資業(yè)務(wù)的幾個技術(shù)問題及驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任談點(diǎn)自己的看法，以期引起業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。 
　　
　　一、關(guān)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的幾個技術(shù)問題 

　�。ㄒ唬╆P(guān)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。由于作為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告--驗(yàn)資》及相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南均未對驗(yàn)資業(yè)務(wù)委托人作出明確規(guī)定，注冊會計(jì)師在承接驗(yàn)資業(yè)務(wù)、出具驗(yàn)資報(bào)告時對委托人的稱呼不一，使注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告的標(biāo)難性、統(tǒng)一性、規(guī)范性難以體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人應(yīng)該是有限責(zé)任公司（或股份有限公司）全體出資人（或全體股東）。因?yàn)�，第一，在設(shè)立驗(yàn)資時，擬設(shè)立的公司因?yàn)闆]有取得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，尚不具備法人資格，根本無民事權(quán)利能力和民事行為能力，不能作為驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書（委托合同）的當(dāng)事人，也就不能成為驗(yàn)資報(bào)告的委托人。同理，擬設(shè)立的"有限責(zé)任公司（籌）"及"有限責(zé)任公司籌委會"也不能成為驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。第二，有限責(zé)任公司股東會、董事會也不宜成為驗(yàn)資報(bào)告的委托人。因?yàn)槎�者只是公司�?nèi)部組織機(jī)構(gòu)。第三，擬設(shè)立公司的全體股東（全體出資人）是驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人�！豆�司法》規(guī)定，股東全部繳納出資后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。根據(jù)該條的含義，公司的全體股東（出資人）自然應(yīng)當(dāng)作為委托人，對其出資進(jìn)行審驗(yàn)。而且，依獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)--受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系看，所有注冊會計(jì)師審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人均應(yīng)是企業(yè)所有者即公司全體出資人（股東）。事實(shí)上，注冊會計(jì)師為股份有限公司出具的審計(jì)報(bào)告的收件人即是"股份有限公司全體股東"，而有限責(zé)任公司與股份有限公司在本質(zhì)上并無差異，有限責(zé)任公司的驗(yàn)資、審計(jì)報(bào)告也應(yīng)統(tǒng)一為"有限責(zé)任公司全體股東"。 

　�。ǘ�）關(guān)于以實(shí)物及無形資產(chǎn)出資時財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)�！豆�司法》規(guī)定，股東以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)（以下簡稱"非貨幣出資"）出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。國家工商局第44號令《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》（以下簡稱"暫行規(guī)定"）對股東如何辦理非貨幣出資的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)作了明確規(guī)定。股東或發(fā)起人凡未按照"暫行規(guī)定"辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，未報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的，視為虛假出資。這樣就會產(chǎn)生一個問題，注冊會計(jì)師對尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的非貨幣出資出具了帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告后，股東或發(fā)起人沒有在公司成立后規(guī)定時間內(nèi)（實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)為公司成立后半年，非專利技術(shù)為公司成立后一個月內(nèi)）將財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案，或者備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符則被視為虛假出資。這時，注冊會計(jì)師豈不是為虛假出資出具了驗(yàn)資報(bào)告？注冊會計(jì)師是否應(yīng)為該驗(yàn)資報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任呢？在我國已發(fā)生了類似的法律訴訟案例。筆者認(rèn)為，解決這一問題應(yīng)首先明確：虛假出資與虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個不同的概念。對上述視為虛假出資的情形，只要注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號--驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)、合法的驗(yàn)資報(bào)告（如帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告），就不屬于虛假或不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告。所以，為解決這一注冊會計(jì)師出具了真實(shí)、合法驗(yàn)資報(bào)告而股東出資又被視為虛假出資的問題，應(yīng)修訂相關(guān)法規(guī)和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。目前，應(yīng)從公司登記機(jī)關(guān)和會計(jì)師事務(wù)所兩方面加以監(jiān)督檢查。作為公司登記機(jī)關(guān)，在發(fā)現(xiàn)公司未在規(guī)定期限內(nèi)辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)并向其備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的，應(yīng)立即責(zé)令其改正，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)撤銷公司登記。作為承辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，對尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的實(shí)物及無形資產(chǎn)出資，除出具帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告外，為盡可能全面化解驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在規(guī)定的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理期限內(nèi)要求被審驗(yàn)單位向會計(jì)師事務(wù)所提交已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明，并向工商登記機(jī)關(guān)函詢被審驗(yàn)單位財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的備案情況。如在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的法定期限屆滿時被審驗(yàn)單位沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)或者沒有向公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與章程規(guī)定的內(nèi)容不符，應(yīng)立即提請公司登記機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。 

　�。ㄈ�）關(guān)于股東以非貨幣出資時資產(chǎn)評估結(jié)果的使用。委托人若以非貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)獲得由依法成立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告。由于資產(chǎn)評估報(bào)告的評估結(jié)果系評估基準(zhǔn)日的價(jià)值體現(xiàn)，而且該結(jié)果在基準(zhǔn)日后一年內(nèi)有效，注冊會計(jì)師在進(jìn)行驗(yàn)資外勤工作時往往與評估基準(zhǔn)日有相當(dāng)一段時間差（最長1年），勢必造成評估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊會計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作時的價(jià)格有所差異，個別資產(chǎn)甚至因受市場及國家政策等影響可能有很大的差異（如計(jì)算機(jī)、成品油等），此外，不排除個別委托人授意資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具不實(shí)（一般是高估）的資產(chǎn)評估報(bào)告。這時，注冊會計(jì)師在審驗(yàn)時如果發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)評估報(bào)告對被評資產(chǎn)明顯高估或低估，就不能因?yàn)榉秦泿懦鲑Y已經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估并經(jīng)國資部門確認(rèn)或股東認(rèn)可而不予以關(guān)注，而應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號--驗(yàn)資》的要求，與委托人進(jìn)行協(xié)商，由委托人提請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整或重新評估，如果無法協(xié)商一致，注冊會計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段之后增列說明段，清晰地反映有關(guān)事項(xiàng)，并說明理由。如果發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具了虛假的資產(chǎn)評估報(bào)告，或者評估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊會計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作日時的公允價(jià)格相差懸殊而又無法協(xié)商一致時，注冊會計(jì)師應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號--驗(yàn)資》的要求，拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告。 

　　（四）關(guān)于股東以貨幣出資開設(shè)臨時賬戶的金融機(jī)構(gòu)。在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，股東以貨幣出資時，擬設(shè)立公司開立臨時賬戶的金融機(jī)構(gòu)既有商業(yè)銀行，也有城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社等非銀行金融機(jī)構(gòu)，而注冊會計(jì)師往往均予以認(rèn)可。這是十分危險(xiǎn)的，因?yàn)椤豆�司法》�?guī)定，股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入擬設(shè)立公司在銀行開設(shè)的臨時賬戶。即臨時賬戶只能在銀行開設(shè)，而城市（農(nóng)村）信用合作社不是銀行，而是非銀行金融機(jī)構(gòu)。在非銀行金融機(jī)構(gòu)開設(shè)臨時賬戶的貨幣出資將不被視為出資到位。 

　　二、關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任 

　　目前，涉及注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的民事法律訴訟絕大多數(shù)集中在驗(yàn)資業(yè)務(wù)。以至于最高人民法院就會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何承擔(dān)責(zé)任發(fā)出了三個司法解釋，其中心內(nèi)容是：會計(jì)師事務(wù)所出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告，給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人（驗(yàn)資報(bào)告中的被審驗(yàn)單位）負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會計(jì)師事務(wù)所在其（不實(shí)）證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，上述司法解釋忽略了虛假出資的公司股東應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任，而將應(yīng)由虛假出資的公司股東承擔(dān)的出資者責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了會計(jì)師事務(wù)所。在民事法律責(zé)任承擔(dān)上，公平合理的應(yīng)當(dāng)是：先由債務(wù)人（公司）負(fù)責(zé)清償；不足部分，由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任；虛假出資的股東以其全部資產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任后仍有不足的部分，再由其他有過錯的股東和出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所以及出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。上述承擔(dān)連帶責(zé)任人在承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向債務(wù)人（公司）、虛假出資的公司股東追償。按照這種民事責(zé)任承擔(dān)方式既符合法律規(guī)定，體現(xiàn)了誠實(shí)信用原則，同時又有效地約束了投資者投資行為，強(qiáng)化了市場經(jīng)濟(jì)條件下信用觀念。

　　理由如下：第一，《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司、股份有限公司股東以其出資額（股份）為限對公司承擔(dān)責(zé)任；公司的發(fā)起人。股東，虛假出資，欺騙債權(quán)人和社會公眾的，責(zé)令改正。也即要求對虛假出資的股東，必須補(bǔ)足出資，對公司承擔(dān)起真正的有限責(zé)任。在公司（債務(wù)人）不能履行到期債務(wù)時，虛假出資的股東應(yīng)在虛假出資金額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)賠償責(zé)任，并且向公司補(bǔ)足承擔(dān)賠償責(zé)任金額小于虛假出資的部分。

　　第二，對于已按公司章程規(guī)定足額交付出資的股東，因?yàn)橐云涑鲑Y為限承擔(dān)有限責(zé)任，因此不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是知道或者應(yīng)當(dāng)知道其他股東虛假出資而未按有關(guān)合同、協(xié)議、章程追究其違約責(zé)任的股東，其行為客觀上也損害了公司債權(quán)人和社會公眾的合法權(quán)益，因此也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的過錯責(zé)任。

　　第三，出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。正如最高法院司法解釋所述：會計(jì)師事務(wù)所與被審驗(yàn)單位的債權(quán)人雖然沒有直接的法律關(guān)系，但其出具虛假驗(yàn)資證明的行為，客觀上損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　第四，在公司債權(quán)人與公司簽訂買賣合同及產(chǎn)生債權(quán)前為公司出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)過錯責(zé)任。因?yàn)�，在公司生產(chǎn)經(jīng)營后，公司債權(quán)人、社會公眾一般通過審計(jì)后的公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告了解公司財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而分析其償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力。如果出具審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所因過失或故意未能發(fā)現(xiàn)和披露股東虛假出資行為以及編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等問題，公司債權(quán)人和社會公眾則可以因依據(jù)經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的虛假會計(jì)報(bào)表致使其合法權(quán)益受到損害而起訴出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所。

　　第五，因出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告承擔(dān)賠償責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)的"替罪羊"、債權(quán)人的"深口袋"，而應(yīng)該向債務(wù)人追償。為更好地行使這一權(quán)利，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向虛假出資的委托人、被審驗(yàn)單位追償?shù)膬?nèi)容列入業(yè)務(wù)約定書，一方面可以為日后一旦發(fā)生法律訴訟承擔(dān)民事責(zé)任后向委托人、被審驗(yàn)單位追償提供合同依據(jù)，另一方面在心理上可以更好地保護(hù)注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所，約束委托人、被審驗(yàn)單位的行為，使委托人、被審驗(yàn)單位更好地明確自己的責(zé)任，起到警示委托人、被審驗(yàn)單位的作用。